ých účtovných predpisov postupne a očakáva sa, že v budúcnosti Slovensko prevezme medzinárodné účtovné štandardy v plnom rozsahu. Ich aplikácia v praxi jednoznačne prinesie problémy a komplikácie, v určitom rozsahu už od 1. januára 2005. Spoločnosti si budú klásť niektoré z nasledujúcich otázok:

1. Čo sú Medzinárodné štandardy pre finančné výkazníctvo (IFRS)?

2. Ktoré zmeny v slovenskom účtovníctve majú pôvod v IFRS?

3. Ako čítať účtovné výkazy podľa IFRS, resp. podľa nových slovenských účtovných predpisov?

4. Ako používať účtovné výkazy podľa IFRS na rozhodovanie v podnikaní?

6. Čo treba urobiť, aby sa zabezpečil súlad s novým zákonom o účtovníctve?

* Neúplná aplikácia IFRS na Slovensku

Slovenské účtovné predpisy preberajú niektoré definície a ustanovenia Medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo postupne. Nový zákon o účtovníctve bol významným krokom približovania sa slovenských účtovných predpisov k IFRS, čo súvisí aj s aproximá-ciou právnych predpisov Slovenskej republiky s právom EÚ. Slovensko sa rozhodlo postupne prejsť na úplnú aplikáciu IFRS. Postupná aplikácia znamená, že sa preberajú iba niektoré ustanovenia jednotlivých medzinárodných účtovných štandardov a nie celé štandardy so súvisiacimi interpretáciami v časových odstupoch.

* Podstata nad právnou formou (substance over form)

Do zákona o účtovníctve sa zapracovali definície základných zložiek finančných výkazov (t. j. majetok, záväzok, náklad, výnos, výsledok hospodárenia). Definícia majetku a záväzku spĺňa tri základné kritériá: sú výsledkom minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zvýšia alebo znížia ekonomické úžitky účtovnej jednotky a dajú sa spoľahlivo oceniť. Štvrté kritérium, a to existencia kontroly nad majetkom a záväzkom, bolo prevzaté obmedzene, a to iba v prípade odpisovania hmotného majetku, kde podľa zákona o účtovníctve o hmotnom majetku účtuje spoločnosť a odpisuje ho spoločnosť, ktorá ho používa. Úplné zavedenie tohto kritéria by znamenalo, že pre účtovníctvo už nie je prvoradý právny stav veci (podstata nad právnou formou, substance over form), na čo nie sú prispôsobené daňové zákony, štatistika a ani obchodný zákonník.

* Základné chyby a zmeny

v účtovných pravidlách

V prípade, že spoločnosť zistila v bežnom roku chybu v účtovníctve minulých rokov, napríklad z dôvodu nesprávnej aplikácie účtovných pravidiel alebo z dôvodu matematickej chyby, opraví ju v účtovníctve bežného účtovného obdobia a vysvetlí v poznámkach k účtovným výkazom. Podľa IFRS sa odporúča takúto chybu opraviť spätne, to znamená prepracovať účtovné výkazy za predchádzajúce obdobia, ktorých sa táto chyba týka, a popísať ju v poznámkach. V prípade, že účtovné výkazy za predchádzajúce obdobia nemožno prepracovať, chyba sa opraví vo výkaze ziskov a strát bežného obdobia a popíše v poznámkach. Tento postup platí aj v prípade zmeny v účtovných pravidlách. Treba zdôrazniť, že základným, a teda odporúčaným, riešením IFRS je prepracovať účtovné výkazy za minulé obdobia, aby sa zabezpečila lepšia porovnateľnosť účtovných výkazov medzi obdobiami.

* Vykazovanie o segmentoch

Požiadavky na vykazovanie o segmentoch podľa IFRS sú oveľa vyššie a povinne sa týkajú verejne obchodovaných spoločností (akcie alebo dlhopisy). IFRS rozlišuje medzi podnikateľským a geografickým segmentom, z ktorých si musí účtovná jednotka zvoliť jeden za primárny segment a druhý za sekundárny segment. Za primárny segment sa zverejňuje oveľa viac informácií ako za sekundárny segment. Podľa slovenských účtovných predpisov sa iba výnosy členia na výnosy podľa hlavných oblastí odbytu a výnosy podľa hlavných výrobkov a služieb.

Táto požiadavka sa týka všetkých spoločností. Neexistuje klasifikácia primárny a sekundárny segment a špecifikácia informácií, ktoré majú byť zverejnené podľa týchto segmentov.

* Dane z príjmov

Medzinárodné účtovné štandardy dovoľujú neúčtovať o odloženom daňovom záväzku zo zdaniteľných dočasných rozdielov súvisiacich s investíciou v dcérskej spoločnosti, spoločnom podniku alebo pridruženej spoločnosti, ak sú splnené tieto dve podmienky: spoločnosť má kontrolu nad realizovaním dočasných rozdielov a je pravdepodobné, že dočasné rozdiely sa nebudú realizovať v blízkej budúcnosti. Napríklad v prípade nepeňažného vkladu do spoločného podniku, pri ktorom spoločnosť realizuje zisk, sa zisk na daňové účely zdaní až pri predaji spoločného podniku a v IFRS účtovných výkazoch sa dostáva do výkazu ziskov a strát cez úpravu odpisov hmotného majetku postupne (v prípade, že sa spoločný podnik konsoliduje podielovou metódou). Takáto možnosť sa v slovenských účtovných predpisoch neuvádza.

* Lízingy

Veľmi dobrým príkladom pre aplikáciu princípu "podstata nad právnou formou" je finančný lízing. Pri finančnom lízingu totiž prenajatý majetok právne patrí prenajímateľovi, ale ako o svojom majetku o ňom účtuje a odpisuje ho nájomca. Od 1. januára 2004 sa finančný lízing s dohodnutým právom kúpy prenajatej veci na konci lízingu účtuje v zhode s IFRS, t. j. prenajatý majetok účtuje a odpisuje nájomca a prenajímateľ eviduje iba pohľadávku z finančného lízingu. Do slovenských účtovných predpisov sa nedostali všetky možné situácie, ktoré by naznačovali, že ide o finančný lízing.

Napríklad, ak prenájom je dohodnutý na obdobie reprezentujúce podstatnú časť ekonomickej životnosti majetku, na začiatku lízingu sa súčasná hodnota lízingových platieb rovná v podstate celej objektívnej hodnote majetku alebo prenajatý majetok je takej špeciálnej povahy, že bez podstatných úprav ho môže používať iba nájomca. Čo sa týka poznámok, podľa IFRS sa vyžaduje zverejniť oveľa viac informácií o finančnom lízingu ako podľa slovenských účtovných predpisov.

* Zverejnenie spriaznených osôb

Oproti IFRS sa podľa slovenských účtovných predpisov za spriaznenú osobu považuje navyše aj významný dodávateľ alebo odberateľ a osoba, ktorá poskytla spoločnosti úver, a z toho dôvodu je schopná ovplyvniť ekonomické vzťahy s účtovnou jednotkou. Naopak, za spriaznenú osobu sa nepovažuje spoločnosť vlastnená vlastníkom spoločnosti, t. j. sesterská spoločnosť. V praxi sa často zabúda, že pri posudzovaní spriaznených osôb treba brať do úvahy priamy aj sprostredkovaný vplyv. Napríklad spriaznenou osobou je aj vnukovská spoločnosť, t. j. dcérska spoločnosť dcérskej spoločnosti.

* Finančné nástroje

Problematiku finančných nástrojov IFRS riešia na stovke strán a stále sa o nej vo veľkom diskutuje. Najviac problémov v praxi spôsobuje vykazovanie a oceňovanie finančných nástrojov. Do slovenských účtovných predpisov sa prevzali niektoré ustanovenia medzinárodných účtovných štandardov týkajúce sa finančných nástrojov, ale vo veľmi malom rozsahu. Preto dnes existuje veľa otázok o klasifikácii, vykazovaní a o oceňovaní finančných nástrojov. Samotné medzinárodné účtovné štandardy týkajúce sa finančných nástrojov sa dynamicky menia. Preto sa zvažuje o ich neskoršej aplikácii.

* Zisk na akciu

Slovenské účtovné predpisy iba stručne uvádzajú požiadavku zverejnenia zisku na akciu alebo podielu na základnom imaní platnú pre všetky spoločnosti. Neuvádzajú spôsob výpočtu. Medzinárodné účtovné štandardy sa tejto problematike venujú viac, rozlišujú medzi základným ziskom a rozriedeným ziskom na akciu, uvádzajú výpočet a ukladajú povinnosť zverejniť túto informáciu verejne obchodovaným spoločnostiam (akcie alebo dlhopisy).

* Zníženie hodnoty majetku

V zákone o účtovníctve sa už historicky objavuje požiadavka zohľadniť pri oceňovaní majetku a záväzkov predpokladané riziká a straty, ktoré sú známe pri zostavovaní účtovnej závierky. Keďže neexistuje presnejší návod, ako pristupovať k posudzovaniu zníženia hodnoty majetku, spoločnosti túto povinnosť často prehliadli. Medzinárodné účtovné štandardy dávajú presný návod, ako v prvom kroku posúdiť, či vôbec existujú indikátory znehodnotenia majetku, a v druhom kroku, ako vyčísliť výšku znehodnotenia majetku. V posledných rokoch sa medzinárodné účtovné štandardy používajú ako pomôcka pri posudzovaní zníženia hodnoty majetku aj v slovenskom účtovníctve.

* Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva

V slovenských účtovných predpisoch sa priamo nedefinujú podmienené záväzky a podmienené aktíva priamo. Ich existencia vyplýva však z definície aktív a pasív. Naopak, medzinárodné účtovné štandardy presne definujú, čo sú podmienené záväzky a podmienené aktíva a kedy je moment ich vykázania v súvahe, kedy sa iba zverejňujú v poznámkach a kedy sa neuvádzajú v účtovnej závierke vôbec. Čo sa týka rezerv, slovenské účtovné predpisy neupravujú spôsob tvorby rezerv na ťarchu majetku v prípade, ak ide napríklad o rezervu na likvidáciu a rekultiváciu dlhodobého hmotného majetku a neuvádzajú ani spôsob ocenenia takýchto rezerv (napr. diskontovanie na súčasnú hodnotu).

* Konsolidovaná účtovná závierka

Požiadavkou novely zákona o účtovníctve je povinnosť zostaviť konsolidovanú účtovnú závierku podľa IFRS od 1. januára 2005 pre obchodné spoločnosti, štátne podniky a družstvá, ktoré spolu so svojimi dcérskymi spoločnosťami spĺňajú v každom z dvoch po sebe nasledujúcich účtovných obdobiach aspoň dve z týchto podmienok: celková suma netto majetku materskej a dcérskych spoločností presahuje 350 miliónov Sk, čistý obrat materskej a dcérskych spoločností je vyšší ako 700 miliónov Sk a priemerný prepočítaný počet zamestnancov materských a dcérskych spoločností za účtovné obdobie presiahol 250. To znamená, že v tomto prípade by nemali byť medzi slovenským účtovníctvom a IFRS rozdiely.

Kto ide a kto pôjde podľa IFRS

IFRS sa na Slovensku uplatňujú už niekoľko rokov najmä v spoločnostiach so zahraničnou majetkovou účasťou, v spoločnostiach, ktoré získali financovanie zo zahraničia, a vo verejne obchodovaných spoločnostiach. Tieto spoločnosti zostavujú účtovné závierky podľa IFRS nad rámec národných zákonných požiadaviek. Slovensko sa vstupom do EÚ zaviazalo dodržiavať právo únie a v rámci neho aj smernice týkajúce sa účtovníctva. Práve preto sa do novely zákona o účtovníctve zapracovala povinnosť zostaviť individuálnu účtovnú závierku podľa IFRS od 1. januára 2006 pre vybrané spoločnosti ako sú napríklad: verejne obchodované spoločnosti, banky, obchodníci s cennými papiermi, správcovské spoločnosti, poisťovne, zaisťovne, doplnkové dôchodkové spoločnosti, Burza cenných papierov v Bratislave a obchodné spoločnosti, ktoré splnia najmenej dve po sebe idúce účtovné obdobia aspoň dve z týchto podmienok - celková suma brutto majetku presiahla 5 miliárd Sk, čistý obrat presiahol 5 miliárd Sk a priemerný prepočítaný počet zamestnancov v jednotlivom účtovnom období presiahol 2000. Ďalšou, v súčasnosti už alarmujúcou požiadavkou novely zákona o účtovníctve je povinnosť zostaviť konsolidovanú účtovnú závierku podľa IFRS od 1. januára 2005.

Z novely zákona o účtovníctve vyplýva, že hoci spoločnosť bude povinná zostaviť konsolidovanú účtovnú závierku podľa IFRS za rok 2005, neznamená to, že nemusí za daný rok zostaviť individuálnu účtovnú závierku podľa slovenských účtovných predpisov.

Ako postupovať

Spoločnosti, ktoré podľa novely zákona o účtovníctve majú povinnosť zostaviť konsolidovanú účtovnú závierku podľa IFRS, budú musieť zostaviť kompletnú konsolidovanú účtovnú závierku podľa IFRS za rok 2004 a konsolidovanú súvahu podľa IFRS za rok 2003, aby splnili požiadavku prezentácie dvoch účtovných období a mohli zostaviť konsolidovaný výkaz peňažných tokov za rok 2004. Čiže už aj koniec roka 2004 je pre tieto spoločnosti zaujímavý. Mali by sa zamyslieť nad stratégiou zostavenia konsolidovanej účtovnej závierky podľa IFRS za rok 2005. Najjednoduchší spôsob je začať zostavovať účtovnú závierku priebežne a nečakať až na rok 2005. To isté platí aj pre individuálne účtovné závierky podľa IFRS zostavované prvýkrát za rok 2006.

Ostatné spoločnosti, ktorým novela zákona o účtovníctve neukladá povinnosť zostaviť individuálnu účtovnú závierku tohto typu od 1. januára 2006, ju budú pravdepodobne zostavovať od 1. januára 2007.

Čo bude ďalej

Prechod na spomínané medzinárodné štandardy nie je jednoduchý proces. V prvom rade treba zabezpečiť dostatočnú literatúru v slovenskom jazyku a zaškolenie účtovníckej profesie v každej spoločnosti. Spoločnosť by mala získať predstavu o pripravenosti na aplikáciu IFRS vo svojom účtovníctve po zodpovedaní nasledujúcich otázok:

1. Patríte medzi spoločnosti, ktoré musia zostavovať účtovnú závierku podľa IFRS?

3. Máte zostavenú internú smernicu na vedenie účtovníctva podľa IFRS?

4. Chápete všetky transakcie podľa IFRS a viete ich správne vykázať v účtovných výkazoch podľa IFRS?

5. Viete zostaviť konsolidovanú účtovnú závierku podľa IFRS?

6. Sú zamestnanci účtovného a finančného oddelenia aj oddelenia reportingu dostatočne zaškolení v oblasti IFRS tak, aby vedeli samostatne zostaviť požadovanú účtovnú závierku?

7. Je váš informačný systém schopný poskytnúť informácie pre rýchle a jednoduché zostavenie účtovných výkazov alebo je váš informačný systém schopný sám vyprodukovať účtovné výkazy podľa IFRS?

8. Viete čítať účtovné výkazy zostavené podľa IFRS?

9. Viete správne interpretovať účtovné výkazy podľa IFRS a pripravovať potrebné analýzy na základe účtovných výkazov podľa medzinárodných štandardov?

Informácie o spoločnosti Deloitte

Spoločnosť Deloitte sa už niekoľko rokov venuje medzinárodným účtovným štandardom a ich aplikácii v slovenských spoločnostiach. Ako prvá na Slovensku začala organizovať každoročné semináre zamerané na výklad medzinárodných účtovných štandardov, v čom úspešne pokračuje aj tento rok. V novembri firma Deloitte zopakuje semináre zamerané na praktickú aplikáciu IFRS v slovenskom účtovníctve, na zmeny v slovenskom účtovníctve a IFRS a na odložené dane. Okrem toho organizuje školenia pre konkrétnych klientov, na ktorých sa naučia chápať a čítať svoje účtovné výkazy zostavené podľa IFRS a pripravovať finančné analýzy na základe týchto výkazov. Keďže IFRS poskytujú skôr princípy ako detailné návody na účtovanie, niekedy dochádza vo výklade a aplikácii spomínaných medzinárodných štandardov k nejasnostiam a vtedy firma Deloitte pomáha s interpretáciou problémových IFRS a ich aplikáciou v praxi. Oceňovanie niektorých položiek výkazov podľa IFRS je veľmi zložité a vyžaduje si znalosti odborníka v danom odbore. Ide napríklad o oceňovanie derivátov, či už tradičných alebo vložených, zamestnaneckých požitkov alebo rezerv. Firma Deloitte ako člen medzinárodnej firmy Deloitte & Touche Tohmatsu má odborníkov na oceňovanie takýchto položiek a v súčasnosti aj aktívne pomáha niektorým spoločnostiam v tejto oblasti. Ďalej pomáha pri transformáciách slovenských účtovných výkazov na účtovné výkazy zostavené podľa IFRS. Čoraz väčšmi pomáha so zavádzaním medzinárodných štandardov do informačných systémov spoločnosti, aby systém sám vedel pripravovať tieto účtovné výkazy a niektoré podklady pre poznámky. V súvislosti so zavádzaním IFRS v spoločnosti Deloitte odporúča a pomáha zriadiť oddelenie reportingu, ktoré by vypracovalo účtovný manuál, venovalo by sa zostavovaniu výkazov, monitorovalo by zmeny v IFRS a dokázalo tieto zmeny promptne a správne implementovať do účtovníctva spoločnosti. Snaží sa čoraz viac pomáhať spoločnostiam s oboznamovaním sa a chápaním IFRS a preto pripravuje okrem seminárov mesačné vydávanie časopisu, ktorý bude informovať čitateľov o najnovších zmenách v IFRS, o interpretáciach IFRS a najnovších skúsenostiach s prechodom na IFRS.

Ing. WOLDA GRAND,

Ing. ĽUDMILA BUZGOVÁ,

Deloitte

Priblíženie IFRS

Rada pre medzinárodné účtovné štandardy (International Accounting Standards Board, IASB) so sídlom v Londýne je v súčasnosti najvýznamnejšou súkromnou organizáciou, ktorá vypracúva medzinárodné účtovné štandardy. Tie si kladú za cieľ vypracovať všeobecne platné zásady na vedenie finančného účtovníctva. Cieľom rady je vo verejnom záujme rozvíjať jednotné globálne štandardy vysokej kvality, ktoré by boli zrozumiteľné a dali sa v praxi aplikovať.

Výbor pre interpretácie medzinárodného finančného výkazníctva (International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC) vydal niekoľko interpretácií k medzinárodným účtovným štandardom. Ich úlohou je poskytnúť návod na riešenie problémov finančného výkazníctva, ktoré sa špecificky ne-riešia v jednotlivých štandardoch. Tieto interpretácie nemajú rovnaké postavenie ako medzinárodné účtovné štandardy, sú skôr ich doplnkom, no ich dodržiavanie je dôležité na to, aby mohla byť účtovná závierka zostavená v súlade s IFRS.

Preklad IFRS do slovenčiny

Rada pre medzinárodné účtovné štandardy vydáva publikáciu Medzinárodné štandardy pre finančné výkazníctvo známu pod skratkou IFRS. Táto publikácia má tri základné časti: rámcová osnova, jednotlivé medzinárodné účtovné štandardy označované ako Medzinárodné štandardy pre finančné výkazníctvo (IFRS) alebo Medzinárodné účtovné štandardy (IAS) a interpretácie k medzinárodným účtovným štandardom (SIC a IFRIC). V súčasnosti existuje na Slovensku iba preklad publikácie Medzinárodné účtovné štandardy 2000. Oficiálny preklad najnovšej publikácie Medzinárodné štandardy pre finančné výkazníctvo 2004, ktorá sa oproti predchádzajúcej publikácii obsahovo významne zmenila, zatiaľ neexistuje.

Autor: Ing. WOLDA GRAND, Ing. ĽUDMILA BUZGOVÁ, Deloitte