Zložitosť obchodných transakcií vo finančnom svete podľa stavu k roku 2004 kladie nemalé nároky aj na daňové právo, pričom práve transfer pricing (transferové oceňovanie) patrí medzi jeho najkomplikovanejšie časti. Medzinárodne pôsobiace firmy sú z daňového hľadiska rôznymi rezidentmi. Tým, že môžu transferovať veľmi pružne (napríklad e-commerce - internetovými obchodmi) a neobmedzene po zemeguli sťažujú aj proces identifikačnej príslušnosti k tomu alebo inému daňovému režimu jednotlivých krajín sveta.

Z hľadiska rizikovosti potenciálnych daňových únikov je namieste, že krajiny OECD nepodceňujú význam a dôležitosť kontroly transferového oceňovania, ktorého vážnosť si uvedomuje aj Medzinárodný menový fond i Svetová banka.

Transferové oceňovanie - východiská a metódy v OECD

Medzinárodné firmy kontrolujú 60 percent obratu

Medzinárodne spoločnosti podnika-júce celosvetovo v rámci globálnej ekonomiky tvoria až 60 percent svetového obchodného obratu. Spoločným znakom takýchto nadnárodných a cezhraničných daňových subjektov je to, že sú umiestnené v rozdielnych daňových jurisdikciách, samozrejme, s rozdielnym zdanením. Podnikanie je logicky realizované s cieľom maximalizácie zisku. Aj preto je pre tieto spoločnosti charakteristické také správanie sa, ktoré "posúva" potenciálne zisky firmy z jednej daňovej jurisdikcie do druhej.

Kam smeruje cieľ daňovej kontroly

Dominantným faktorom pri tvorbe obchodnej politiky transferového oceňovania u týchto obchodných spoločností je minimalizácia rizika dvojitého zdanenia, k čomu smerujú aj úlohy daňovej správy tej ktorej krajiny, v ktorých sú tieto závislé spoločnosti alokované. Hlavnou úlohou je kontrolovať spravodlivú alokáciu daňových základov jednotlivých firiem do príslušných daňových jurisdikcií.

Tradičné transferové metódy

Obe strany, tak firmy, ako aj daňové správy sa pri napĺňaní svojich cieľov

opierajú o Smernicu OECD o transferovom oceňovaní. Časti tejto smernice boli implementované aj na Slovensku a tak je nutné rozlíšiť podľa stavu do roku 2003 a po roku 2003.

Do konca roku 2003 platilo implementovanie do zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov. Medzi tradičné transferové metódy, ktoré vychádzajú z porovnania ceny, v tomto zákone patrí: metóda porovnateľnej nekontrolovateľ-nej ceny, metóda zvýšených nákladov a metóda opakovanej predajnej ceny.

Od roku 2004 je v zákone 595/2003

Z. z. o daniach z príjmov uvedená problematika bližšie rozpracovaná najmä v ustanovení § 18. Podľa tohto paragrafu metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny (ods. 2), sú: metóda nezávislej trhovej ceny, metóda následného predaja, metóda zvýšených nákladov. Metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania zisku (ods. 3), sú: metóda delenia zisku a metóda čistého obchodného rozpätia.

Tieto metódy vychádzajú z porovnania transferovej ceny produktov alebo služieb s cenou podobnou, za ktorú svoje obchody realizujú nezávislé osoby. Samozrejme, ak sú rozdiely medzi dvoma porovnávanými cenami, treba brať do úvahy, či tieto rozdiely môžu ovplyvniť sledované transakcie. Ak nie, môžeme považovať tieto transakcie za porovnateľné a je to prvý predpoklad pre následné dodanenie.

Cost plus - metóda vo výrobných podnikoch

Z pomedzi transferových metód najviac používanou metódou v krajinách OECD je metóda zvýšených nákladov (cost plus). Túto metódu využívajú hlavne výrobné podniky. Podstatou metódy je kalkulácia nákladov a k tomu prislúchajúca prirážka. Pri kontrole tejto transferovej ceny je dôležité kontrolovať nielen opodstatnenosť a výšku ziskovej prirážky, ale hlavne preveriť nákladovú základňu, ku ktorej je zisková prirážka pripočítaná.

Kontrola joint-ventures z hľadiska troch priorít

Pri kontrole vybraných daňových subjektov so zahraničnou majetkovou účasťou najčastejšie sa stretávame s týmito problémovými oblasťami:

1. dcérska spoločnosť produkuje náklady, ktoré nie sú spojené so zabezpečením a udržaním príjmov: náklady, ktoré majú smerovať na materskú firmu obyčajne smerujú na dcérsku spoločnosť, náklady na manažment a náklady za odborníkov, náklady za špeciálne audity, štúdie a analýzy požadované materskou spoločnosťou, náklady za reprezentantov materskej spoločnosti, ktorí kontrolujú situáciu v podniku, náklady za rôzne služby, ktoré v skutočnosti neboli vykonané.

2. náklady služieb alebo tovarov pre dcérske spoločnosti sú vyššie ako cena týchto tovarov a služieb na trhu: marketingové náklady a aktivity spojené s marketingovou činnosťou, prevádzkové náklady - vedenie účtovníctva a záznamov u materskej spoločnosti, tréningy personálu, služby spojené s prenosom dát, dvojitá fakturácia za služby poskytnuté materskou spoločnosťou,

3. znižovanie príjmov dcérskych spoločností: tovary a služby poskytnuté materskou spoločnosťou nie sú platené dcérskou spoločnosťou, presun nehmotného majetku dcérskej spoločnosti bez platenia, dcérska spoločnosť predáva výrobky alebo služby pod trhovú hodnotu.

Slabiny sú v porovnateľných údajoch

Problémom tradičných transakčných metód je nájsť skutočne porovnateľné údaje, ktoré by boli vhodne porovnateľ-né s preverovanou cenou. Ak aj nájdeme porovnateľné transakcie medzi nezávislými osobami, je potrebné upraviť tieto transferové ceny z viacerých aspektov, napr. z pohľadu kto znáša riziko, vplyvov prostredia, obchodnej politiky atď.

Rozpačitosť doterajšieho poznania

Hoci vo vyspelom svete i v rámci zoskupenia IOTA (internacionálne združenie viacerých daňových správ sveta) prebiehali v rokoch 2002 a 2003 intenzívne medzinárodné kongresy, semináre a workshopy k tejto téme - evidentná je zjavná rozpačitosť i metodologická nejednotnosť, nakoľko v praxi nie je dostatok medzinárodných daňových judikátov k tejto problematike. V tomto smere má problémy nielen Európa, ale aj Amerika a zvyšok vyspelého sveta, lebo transferové oceňovanie v celosvetovom meradle je naozaj veľmi zložitý proces.

Východiskom je databáza porovnateľných cien

V krajinách s najväčšími skúsenosťami v oblasti transferového oceňovania, majú tiež problémy s hľadaním porovnateľných údajov a porovnateľnej ceny. Preto ich prístup k riešeniu problémov transferového oceňovania smeruje k uplatňovaniu metód transakčného zisku. Slovenská republika má daňový aspekt transferového oceňovania premietnutý najmä v zákone o daniach z príjmov. V našej daňovej legislatíve boli do konca roku 2003 postupy transakčných metód uvedené v zákone

č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov.

Od 1. januára 2004 skončila účinnosť starého zákona, ktorý bol nahradený zákonom číslo 595/2003 Z. z. Problematika transakčných metód je v jeho štruktúre začlenená v paragrafe 18 - úprava základu dane zahraničných závislých osôb.

Od 1. mája 2004 je Slovensko členom EÚ, čo nájde svoj odraz aj v zmene medzinárodného zdanenia a medzinárodnej informačnej výmeny. To predpokladá zavedenie určitých databáz, napríklad zriadiť register porovnateľ-ných cien a údajov za jednotlivé odvetvia národného hospodárstva, aby bola vytvorená základná databáza porovnateľných údajov pre následne použitie.

Transferové oceňovanie - vybrané problémy v daňovej kontrole SR

V kontexte vyššie načrtnutých východísk, metód a faktov je nutné vnímať aj rozmer posudzovania a vnímania problematiky kontroly transferového oceňovania v podmienkach právneho stavu i profesionálneho zázemia materiálno-technickej základne v Daňovej správe Slovenskej republiky ako veľmi zložitý.

Daňové orgány SR, na strane jednej, veľmi dôsledne monitorujú trh vedomostí v oblasti zdaňovania problematiky transferového oceňovania, ktorý ponúkajú skúsenosti niektorých štandardných ekonomík. Na druhej strane monitorujú a analyzujú vybrané holdingy a reťazcové zoskupenia niektorých daňových subjektov, ktoré cezhranične operujú aj v podmienkach lokálneho slovenského minitrhu, ktorý však po vstupe SR do EÚ, nadobudol rozmer subsystému veľkého celoeurópskeho trhu.

Problematiku kontrolujú daňoví inšpektori

Rozhodujúca časť kontrolnej kapacity k tejto problematike je koncentrovaná pod záber kapacity Úradu pre vybrané daňové subjekty v Bratislave, ktorý kontroluje najväčšie daňové subjekty s obratom ročne presahujúcim hranicu jednej miliardy Sk, súčasne kontroluje banky a poisťovne. Zároveň sa profilujú odborníci na tento segment z radov vybraných daňových inšpektorov.

Absencia reálne porovnateľnej

informačnej databázy

Vážnym problémom, ktorý trápi správcov dane i daňových poradcov v rámci ich rámca daňového konania voči daňovým subjektom je najmä stále neadekvátna porovnateľná údajová databáza cien a východiskových základní z titulu doterajšej nerovnorodosti a nesúladu z dôvodu rozdielov medzi vývoj a stavom trhu v ekonomikách neštandardných a štandardných. Krátkosť času i malé skúsenosti z operovania na trhu daňových subjektov využívajúcich transferové oceňovanie aj v podmienkach vybraných daňových rezidentov zo Slovenskej republiky, je hlavným dôvodom nedostatkovej základne z hľadiska praktických skúseností daňových poradcov i daňových kontrolórov.

Zaradené medzi hlavné školiace aktivity EÚ

Uvedená problematika je síce často zaradená medzi hlavné školiace aktivity Európskej únie s akcentovaním na nutnosť koordinácie i harmonizácie vybraných kľúčových prvkov daňových systémov členských i kandidátskych krajín, ale nemožno zabúdať, že vysoká miera národného špecifika každej krajiny vyžaduje aj prísne individualistické a špecifické riešenia. Preto nemožno v danom smere konať zjednodušene a kontrolné inštrumentáriá na daňovú kontrolu transferového oceňovania zľahčovať a paušalizovať.

Špecifické zručnosti a know-how nutné ku efektívnej kontrole

Medzinárodní odborníci na zdaňovanie transferového oceňovania - považujú väčšinou uvedenú zložitú oblasť za ešte stále nedostatočne preskúmané teritó-rium, ktoré často nazývajú aj ako "terra magna". Je to tak najmä preto, že okrem troch spomenutých vážnych atribútov dôležitosti pre jej presnú identifikáciu lokalizáciu a správnosť zdaňovania je nezanedbateľným prvkom aj nutnosť vysokej kvality cudzojazyčnej pripravenosti kontrolórov daní, ak chcú vedieť exaktne rozumieť i kontrolovať tento fenomén. Cudzojazyčná pripravenosť daňovej kontroly v SR je zatiaľ na nedostatočnej úrovni a patrí medzi veľké rezervy domácich daňových orgánov.

Resumé

Slovenská daňová správa si uvedomuje riziká transferového oceňovania, preto tento proces nepodceňuje a jej špecialisti sa na predpoklad nárastu daňových prípadov (od roku 2004) už dnes pripravujú aj získavaním know-how v zahraničí. Vstup SR do Európskej únie zamiešal v tejto náročnej problematike karty naďalej nielen z pohľadu obchodných firiem (daňových subjektov), ale aj z pohľadu ich efektívnej kontroly z hľadiska správnosti transferových cien i následného posúdenia súvisiaceho správneho alebo nesprávneho zdaňovania.

Nakoľko Európska komisia identifikovala už v nedávnej minulosti "transfer pricing" ako jeden z vážnych daňovoúnikových hitov na celoeurópskom i svetovom trhu, domnievam sa, že v rámci blízkej budúcnosti sa akcent dôrazu i vedomostná báza daňových odborníkov v danej oblasti aj v podmienkach SR bude musieť prehodnotiť a radikálnejšie rozvinúť najmä na báze nosných prvých skúseností zo zdaňovaním tohto fenoménu na Slovensku po jeho začlenení a plnej integrácii do celoeurópskych štruktúr.

EMIL BURÁK