dení a najmä automobilov aj v podmienkach Slovenskej republiky.
Východiskové právne normy k rozhodovaniu
Komplexne táto dôležitá ekonomicko-finančná kategória nie je upravená v žiadnom právnom predpise, preto je nutné vychá-
dzať pri jeho zvažovaní i implementácií do finančných nástrojov firmy a podnikateľa z viacerých právnych noriem, najmä však nasledovných:
* zákon číslo 40/1964 Zb. občiansky zákonník, najmä §§ 663-684 v znení neskorších predpisov,
* zákon číslo 513/1991 Zb. obchodný zákonník, najmä §§ 489-496 v znení neskorších predpisov,
* zákon číslo 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, najmä § 2 písmeno s) a § 19 ods. 5-7,
* zákon číslo 431/2002 Z. z. o účtovníctve,
* opatrenie MFSR číslo 23054/ 2002-92 v znení opatrenia č.25167/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovnej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva,
* zákon číslo 289/1999 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (§ 20) v znení neskorších predpisov, najmä však právnej úpravy účinnej od 1. 5. 2004.
Nájomný vzťah sa končí odkúpením
Finančný lízing, na rozdiel od operatívneho lízingu, možno charakterizovať v princípe ako nájomný vzťah, pri ktorom nájomca platí prenajímateľovi dohodnuté lízingové splátky ako náhradu za voľné používanie predmetu lízingu, pričom čas prenájmu zodpovedá podstatnej časti životnosti predmetu lízingu a lízingový vzťah sa v zásade končí odkúpením predmetu lízingu.
Podnikajúce daňové subjekty - logicky budú prioritne zaujímať všetky nutné aspekty finančného lízingu - najmä z hľadiska daňovej uznateľnosti, t. j. aby maximum nákladov a poplatkov za predmet lízingu mohli priamo odpočítať od základu dane a zahrnúť do tzv. daňovouznateľ-
ných nákladov - presne nazvaných de iure aj ako "daňové výdavky" podľa zákona o daniach z príjmov.
Režim daňových výdavkov za lízing platný od roku 2004
Zákon číslo 595/2003 Z. z., aktuálne platný zákon o daniach z príjmov - definuje finančný prenájom v § 2 písmeno s). Podmienky na zahrnutie tohto finančného prenájmu (lízingu) do daňových výdavkov definuje v rovnakej norme - ale v ustanovení § 19 ods. 5.
Finančným prenájmom sa rozumie nájom majetku s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pričom nájomca počas trvania nájmu odpisuje majetok spôsobom uvedeným v § 26 odsek 8, zákona číslo 595/2003 Z. z.. Odpisuje ho až do výšky 100 percent obstarávacej ceny zistenej u prenajímateľa.
Spôsob účtovania pri finančnom prenájme vyplýva z platných postupov účtovania. Odpis prenajatého majetku nájomcom vyplýva aj z § 24 ods.1 písmeno e). Je nutné podotknúť, že podľa podmienok starého zákona o daniach z príjmov platného do 31.12. 2003 - t. j. podľa zákona 366/1999 Z. z. odpisoval takýto majetok prenajímateľ.
Podľa § 52 ods.17 na zmluvy o nájme uzatvorené do 31. decembra 2003 sa použijú ustanovenia zákona číslo 366/1999 Z. z., t. j. naďalej odpisuje prenajímateľ. Len na zmluvy uzatvorené po nadobudnutí účinnosti zákona o dani z príjmov sa uplatnia pod-
mienky v súlade s novým zákonom.
Podmienky uznania nájomného do daňových výdavkov (ods. 5)
V § 19 ods.5, zákona č. 595/2003 Z. z. o daniach z príjmov sa ustanovujú podmienky, pri ktorých sa pri finančnom prenájme nájomné zahrnie do daňových výdavkov (podľa § 26 ods. 8 je odpis vykonávaný počas doby trvania prenáj-
mu). Pri finančnom prenájme sa nájomné zahrnie do daňových výdavkov za podmienok, ak
- doba finančného prenájmu trvá najmenej 60 percent doby odpisovania určenej v § 26 ods. 1 (t. j. podľa jednotlivých odpisových skupín 3 roky, 3,6 roka, 7,2 roka a 12 rokov) a nie menej ako tri roky, pričom
- vlastnícke právo po skončení finančného prenájmu prechádza na nájomcu za kúpnu cenu, ktorá nie je vyššia, ako by bola zostatková cena prenajatého hmotného majetku, ktorú by mal majetok pri rovnomernom odpisovaní podľa tohto zákona.
Postup pri nedodržaní podmienok finančného prenájmu (ods. 6)
Podľa § 19 ods. 6, zákona č. 595/2003 Z. z. o daniach z príjmov - pri nedodržaní podmienok uvedených v odseku 5 /t.j. pri nedodržaní minimálnej doby nájmu, neuskutočnení prechodu vlastníckeho práva na nájomcu po ukončení prenájmu), ak nejde o prípady podľa § 19 ods.7 (napríklad operatívny prenájom, keď stanovená doba prenájmu s právom kúpy prenajatej veci je kratšia, ako vyžaduje § 19 ods. 5), je nájomca povinný zvýšiť základ dane v tom zdaňovacom období, v ktorom nedodržanie podmienok finančného prenájmu nastalo, a to o rozdiel medzi odpismi vypočítanými podľa § 26 ods. 8 a odpismi vypočítanými podľa § 25 alebo § 28 za celú dobu trvania prenájmu (t. j. bez podania dodatočného daňového priznania za predchádzajúce obdobia).
Výška kúpnej ceny pri predaji predmetu finančného prenájmu (ods. 7)
Podľa § 19 ods. 7, zákona 595/2003 Z. z. o daniach z príjmov - ak sa prenajatá vec, ktorá bola predmetom nájomnej zmluvy vrátane finančného prenájmu, po skončení doby nájmu predáva nájomcovi v iných prípadoch, ako sú podmienky uvedené v § 19 ods. 5, uznáva sa nájomné do daňových výdavkov iba za pod-
mienky, ak kúpna cena nebude nižšia ako zostatková cena, ktorú by vec mala pri odpisovaní podľa § 27 alebo § 28.
V uvedených prípadoch je ekonomický tlak, aby dojednaná dĺžka nájmu zodpovedala dobe odpisovania prenajatého majetku, nakoľko pri kúpe tohto majetku je priestor pre určenie kúpnej ceny vo vyššej hodnote ako zostatková hodnota podľa systému odpisov uvedených v zákone, t. j. ako následná kúpa pri operatívnom prenájme.
Problém pri predčasnom ukončení lízingu
S uznaním nájomného do daňových výdavkov z hľadiska relevantnosti a opodstatnenosti nárokovaných nákladov môže nastať problém najmä v prípade nesprávne uzatvorenej lízingovej zmluvy a v prípade predčasného ukončenia lízingovej zmluvy.
K predčasnému ukončeniu zmluvy o finančnom prenájme môže dôjsť z najrôznejších príčin a dôvodov, ktoré prináša bežný hospodársky život i podnikateľská prax. Najčastejším dôvodom je napríklad pre platobnú neschopnosť spôsobujúcu meškanie lízingových splátok zo strany nájomcu alebo z dôvodu, že došlo k zničeniu alebo k odcudzeniu predmetu lízingu. Dôvodom na jej predčasné ukončenie môže byť aj nedodržanie zmluvne dohodnutých podmienok - akou je napríklad povinnosť poistiť predmet lízingu. K predčasnému ukončeniu lízingovej zmluvy dôjde v prípade zániku nájomcu alebo ak bol začatý konkurzný alebo vyrovnací proces týkajúci sa jeho majetku.
Predčasným ukončením lízingovej zmluvy je aj postúpenie na nového nájomcu. Zákon o dani z príjmov postúpenie lízingovej zmluvy na nového nájomcu nie vždy považuje za porušenie zákonných podmienok. V prípade postúpenia lízingovej zmluvy bez zmeny podmienok na nového nájomcu, ktorým je podnikateľský subjekt, samostatne zárobkovo-činná osoba alebo osoba, ktorá poberá a zdaňuje príjmy z prenájmu tejto veci, platia podmienky stanovené v zákone o dani z príjmov pre zmluvu ako celok, t. j. náklady na nájomné zaúčtované pôvodným nájomcom zostávajú bez zmeny v daňových nákladoch.
Režim lízingu v rámci DPH od 1. januára 2004
Pri finančnom lízingu osobného automobilu od 1. 1. 2004 nájomca nemohol uplatniť odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) z jednotlivých splátok nájmu a ani z preddavku na nájom. 1. mája 2004 vstúpila Slovenská republika do Európskej únie, pričom táto zmena jej nástupu na konkurenčne silný trh - by mala nájsť svoj odraz aj v novele zákona o dani z pridanej hodnoty - ktorá už bola parlamentom nedávno prijatá a jej konzekvencie je vhodné pre podnikajúce daňové subjekty preštudovať, aby mohli správne vedieť posúdiť nový režim účinný od 1. 5. 2004.
Emil Burák
