pre viaceré úroky z položky "finančné vklady".

Nakoľko táto téma je veľmi citlivá a ešte neexistuje dostatok ustálených právnych výkladov k tejto zložitej problematike, treba vnímať aj nasledovný príspevok ako základ na zorientovanie čitateľa v oblasti, kde asi došlo k najväčším zmenám. Tieto zmeny sa však budú ešte profilovať a vyjasňovať najmä v priebehu roku 2004, kde je nutné sledovať aj priebežné vysvetlenia niektorých záležitostí zo strany Ministerstva financií SR, najmä v pe-riodiku Finančný spravodajca MFSR.

Prijatie nového zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, ktorý nahradil doterajší zákon 366/1999 Z. z. o da-niach z príjmov, predstavuje dôležitý článok prebiehajúcej reformy daňového systému. Zmeny nastali v oblasti zdaňovania príjmov plynúcich z titulu finančných vkladov a finančných investícií, ktorú v mnohých prípadoch rieši ustanovenie § 43 zákona o dani z príjmov o dani vyberanej zrážkou.

V oblasti príjmov plynúcich z titulu finančných vkladov a finančných investícií zákon o dani z príjmov zrušil oslobodenie:

- úrokov z vkladov zo stavebného sporenia,

- úrokových výnosov z hypotekárnych záložných listov,

- výnosov z cenných papierov vydaných NBS znejúcich na cudziu menu,

- výnosov zo štátnych dlhopisov znejúcich na cudziu menu.

Dividendy sa už nezdaňujú

Daňová reforma - v zákone o dani z príjmov od roku 2004 v súlade s princípom jedného zdanenia príjmov zrušila zdaňovanie dividend plynúcich z titulu vlastníctva akcií. Zisk, ktorý sa rozdeľuje vo forme dividend medzi akcionárov, už raz firma zdanila a preto sa samotná dividenda nezdaňuje. Uvedenú problematiku riešia ustanovenia § 3 ods. 2 písm. c) a § 12 ods. 7 písm. c) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého predmetom dane nie je: "podiel na zisku vyplácaný po zdanení obchodnou spoločnosťou alebo družstvom alebo obdobnou právnickou osobou v zahraničí, vyrovnací podiel, podiel na likvidačnom zostatku obchodnej spoločnosti alebo družstva a podiel na výsledku podnikania vyplácaný po zdanení tichému spoločníkovi okrem podielu na zisku spoločníka v.o.s. a komplementára k. s. a okrem podielu spoločníka v.o.s. a komplementára k. s. na likvidačnom zostatku pri likvidácii spoločnosti a vyrovnacieho podielu pri zániku účasti spoločníka vo v. o. s. alebo pri zániku účasti komplementára v k. s.".

V súlade s ustanovením § 52 ods. 24 zákona o dani z príjmov sa ustanovenia, podľa ktorých vymenované plnenia nie sú predmetom dane, použijú na podiely na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobie po 1.1.2004 a na vyrovnacie podiely a na podiely na likvidačnom zostatku, na vyplatenie ktorých vznikol nárok po 1.1.2004. Uvedený prístup sa použije aj na prípady, ak takéto príjmy vyplácajú subjekty so sídlom alebo bydliskom mimo územia Slovenskej republiky.

V zmysle uvedeného sú vylúčené z predmetu zdanenia len podiely na zisku tvoreného po 1.1.2004. Na staré podiely na zisku, ktorý bol tvorený do 1. januára 2004, ktoré budú vyplácané po 1. januári 2004 sa bude uplatňovať 19-percentná sadzba dane, pričom sa nepoužije doterajší systém zrážkovej dane.

Zdanenie sa uplatní pre vyplácané podiely na zisku vytvoreného v účtovnom a zdaňovacom období roku 2003, ktoré nebolo možné vyplácať skôr ako po 1.1.2004, ale napríklad aj pre vyplácané podiely na zisku vytvoreného za účtovné a zdaňovacie obdobia predošlých rokov, ktoré do 31.12.2003 mohli byť vyplácané (kedy by sa na ne vzťahovala 15-percentá sadzba zrážkovej dane), ale neboli vyplácané z dôvodu, že zisk bol investovaný do činnosti spoločnosti.

Podiely na zisku prijaté zo zahraničia zo zisku vykázaného do 31.12.2003, vyplatené po 31.12.2003 sa rovnako zahrnujú do základu dane s tým, že daň ktorá bola zrazená v zahraničí sa vysporiada v zmysle úpravy vyplývajúcej z príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.

Pokiaľ sú podiely na zisku vyplácané daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou po 31.12.2003, tieto nie sú podľa § 16 zákona o dani z príjmov príjmom daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou zo zdroja na území Slovenskej republiky. V tomto prípade nie je relevantná skutočnosť, za aké obdobie bol dosiahnutý zisk, z ktorého sú vyplácané podiely po 31. 12. 2003.

Finančné vklady a investície zdaňované po novom

Zmeny nastali aj v zdaňovaní ďalších príjmov plynúcich z titulu finančných vkladov a finančných investícií. Odstránila sa diferenciácia platná podľa predchádzajúcich predpisov, kde sa výška osobitnej sadzby dane pohybovala od jedného do 25 percent. Podľa zákona o dani z príjmov je sadzba zrážkovej dane jednotná pre všetky druhy príjmov a zhodná so sadzbou na zdaňovanie všetkých ostatných príjmov fyzických a právnických osôb vo výške 19 percent.

Pri dani vyberanej zrážkou z výnosov z cenných papierov, výnos z ktorých je splatný k 31.12.2003, ktorý banka pripísala v prospech daňovníka alebo poukázala daňovníkovi do 31.12.2003 sa aplikuje ustanovenie § 52 ods. 1 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa na daňové povinnosti za rok 2003 použije zákon č. 366/1999 Z. z.. Výnos z cenného papiera vyplatený, poukázaný alebo pripísaný v prospech daňovníka po 31.12.2003, sa zdaní podľa § 43 zákona o dani z príjmov pri jeho výplate, poukázaní alebo pripísaní v prospech daňovníka sadzbou dane uvedenou v § 15 zákona o dani z príjmov.

Na rozdiel od predchádzajúcej právnej úpravy v oblasti dani vyberanej zrážkou, § 43 zákona o dani z príjmov nerieši zdaňovanie skupiny cenných papierov, medzi ktoré patria kupóny, družstevné podielnické listy a dispozičné cenné papiere (náložné listy, skladištné listy, skladiskové záložné listy, tovarové záložné listy). Ustanovenie § 7 ods. 3 zákona o dani z príjmov, upravujúce zdaňovanie v časti fyzických osôb, uvádza, že z výnosov z cenných papierov okrem zmeniek sa daň vyberá podľa § 43 zákona o dani z príjmov. Tým dochádza k nesúladu dvoch ustanovení zákona o dani z príjmov, čo bude mať za následok problém pri zdanení výnosov z menovanej skupiny cenných papierov vyplácaným fyzickým osobám.

Daňová povinnosť splnená

Významným rozdielom oproti predchádzajúcej právnej úprave, ktorý priniesol zákon o dani z príjmov je zmena charakteru dane vyberanej zrážkou z dane na preddavok. Z preddavkového charakteru dane vyberanej zrážkou je cez výnimku upravené, v ktorých prípadoch je vybraním dane splnená daňová povinnosť.

V zmysle § 43 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov sa uplatňuje daň vyberaná zrážkou z vyplácaného úroku, výhry alebo iného výnosu plynúceho z vkladov na vkladných knižkách, z peňažných prostriedkov bežných účtov a z vkladových účtov.

Úroky, ktoré plynú podielovým fondom, bankám alebo pobočkám zahraničných bánk alebo Exportno-importnej banke SR sa nezdaňujú režimom dane vyberanej zrážkou, ale zdaňovanie úrokov sa posúva na inú úroveň. Daň v takýchto prípadoch nevyberie subjekt, ktorý úroky vypláca, ale správcovská spoločnosť, ktorá dostane hrubý výnos a má povinnosť tento výnos zdaniť 19-percentnou daňou pri podaní daňového priznania.

Úroky zo stavebného sporenia sa zdaňujú

Podľa ustanovenia § 43 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov sa na rozdiel od predchádzajúcej právnej úpravy zdaňujú úroky z vkladov zo stavebného sporenia vrátane úrokov zo štátnej prémie, podobne ako výnosy z úročenia iných účtov v bankách. Štátna prémia zostáva ako príspevok poskytovaný zo štátneho rozpočtu príjmom od dane oslobodeným v súlade s § 9 ods. 2 písm. k) zákona o dani z príjmov.

Ak si občan otvoril termínovaný účet s lehotou splatnosti napríklad jeden rok začiatkom februára 2003, celý jeho úrokový výnos bude zdaňovaný 19 percentami, teda sadzbou platnou od 1.1.2004 aj napriek tomu, že v roku 2004 mal peniaze v banke iba jeden mesiac.

V zmysle § 52 ods. 23 zákona o dani z príjmov sa na "zdanenie úroku alebo iného výnosu plynúceho fyzickej osobe z vkladu na účte s dohodnutou dobou viazanosti najmenej troch rokov, ktorý nie je určený na podnikanie, za pod-mienky, že výber istiny a úroku nastane až po uplynutí tejto dohodnutej doby viazanosti, ak sa vklad ukončí najneskôr do 31.12.2006 a úrok sa pripíše najne-skôr do 31.12.2003" použijú doterajšie predpisy a uplatní sa 5-percentná sadzba dane vyberanej zrážkou.

Zákon o dani z príjmov v § 43 ods. 3 písm. b) uvádza, že výnos z podielových listov, vkladových certifikátov, depozitných certifikátov a vkladových listov podlieha dani vyberanej zrážkou, okrem prípadu keď je príjemcom výnosu podielový fond.

Vynechané zo zákona o cenných papieroch

Aj keď zákon o dani z príjmov výnosy z vkladových listov, vkladových certifikátov a depozitných certifikátov vymenúva osobitne, v zákone č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách platnom od 1.1.2002, na rozdiel od predchádzajúcej právnej úpravy v zákone č. 600/1992 Zb. o cenných papieroch v znení neskorších predpisov, medzi druhovým členením cenných papierov vkladové certifikáty a depozitné certifikáty už nenájdeme. Zákon o cenných papieroch ich vypustil z druhového členenia cenných papierov, z dôvodu, že vzhľadom na ich právnu podstatu nie sú samostatnými druhmi cenných papierov, nakoľko sa svojím charakterom v ničom nelíšia od vkladových listov. Z tohto dôvodu sa vkladové certifikáty a depozitné certifikáty neuvádzajú v zákone o cenných papieroch osobitne, ale možno ich chápať ako inak nazvaný cenný papier druhu vkladového listu.

Je potrebné rozlišovať medzi výnosom z cenného papiera a príjmom z jeho predaja. Výnos máva podobu úroku, diskontu a podobne. Príjem z predaja cenného papiera alebo "kapitálový výnos" je rozdiel medzi cenou, za ktorú je cenný papier predaný a cenou, za ktorú bol obstaraný. Príjem z predaja cenného papiera nespadá do režimu zdaňovania daňou vyberanou zrážkou.

Výnosy z dlhopisov sa zdaňujú tiež

Podľa ustanovenia § 43 ods. 3 písm. i) zákona o dani z príjmov sa daňou vyberanou zrážkou zdaňujú výnosy z dlhopisov (teda aj hypotekárnych záložných listov, štátnych dlhopisov a komunálnych obligácií) a pokladničných poukážok len vybranému okruhu daňovníkov. V zmysle uvedeného ustanovenia nepodliehajú dani vyberanej zrážkou vyplácané výnosy z dlhopisov a pokladničných poukážok, plynúce obchodným spoločnostiam. Tieto im budú vyplácané v brutto výške. Na zdanenie výnosov zo štátnych dlhopisov znejúcich na cudziu menu vydaných do 31.12.2003 sa v zmysle § 52 ods. 22 zákona o dani z príjmov použijú doterajšie predpisy.

U výnosov z hypotekárnych záložných listov a cenných papierov vydaných NBS znejúcich na cudziu menu, ktoré boli vydané pred 1.1.2004 sa menia podmienky zdaňovania takpovediac "v priebehu hry", nakoľko zákon o dani z príjmov nijako špeciálne nerieši ich zdaňovanie, a tak je potrebné výnosy z nich plynúce od 1.1.2004 zdaňovať 19-percentnou sadzbou dane.

Pri štátnych dlhopisoch a štátnych pokladničných poukážkach vydaných do 31.12.2003, výnos ktorých bol zdanený už pri ich emisii v súlade s podmienkami emisie a ustanovením § 52 ods. 1 zákona č. 366/1999 Z. z. v znení neskorších predpisov, sa pri výplate výnosu po 31.12.2003 postupuje podľa § 52 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Podľa citovaného ustanovenia zákona o dani z príjmov na daňové povinnosti za rok 2003 a predchádzajúce roky sa použijú ustanovenia zákona č. 366/1999 Z. z.. V súlade s uvedeným, zdaňovaný výnos pri emisii v roku 2003, aj napriek jeho výplate po 31.12.2003, už nepodlieha zdaneniu.

Podľa § 52 ods. 33 zákona o dani z príjmov pomerná časť úrokového výnosu z dlhopisov a pokladničných poukážok, ktorá nebola zahrnutá do základu dane z dôvodu uplatnenia § 23 ods. 4 písm. a) zákona č. 366/1999 Z. z. sa zahrnie do základu dane pri ich predaji alebo splatnosti po 31.12.2003. Ak pomerná časť úrokového výnosu, účtovaná do 31.12.2003 bola na základe podmienok emisie k tomuto dátumu aj splatná a daň zrazená pri výplate, poukázaní alebo pripísaní výnosu v prospech daňovníka, nie je už súčasťou základu dane v období predaja alebo splatnosti dlhopisu po 31.12.2003.

Ustanovenie § 43 ods. 9 zákona o dani z príjmov upravuje zdanenie výnosu z dlžných cenných papierov na úrovni správcovskej spoločnosti a spôsob výpočtu základu dane pre daň vyberanú zrážkou, v prípade keď plynú výnosy z cenných papierov od správcovskej spoločnosti príjemcovi.

V ostatných prípadoch pri zdaňovaní výnosov podľa § 43 ods. 3 písm. a), b) a i) zákona o dani z príjmov daňou vyberanou zrážkou je základom dane iba príjem. V zmysle § 4 ods. 6 zákona o dani z príjmov sa príjem, z ktorého sa daň vyberá zrážkou podľa § 43 zahŕňa do základu dane, ak vybraním zrážky nie je splnená daňová povinnosť, alebo ak daňovník, ktorý nie je povinný tieto príjmy účtovať, využil možnosť odpočítať si daň vybranú zrážkou ako preddavok na daň.

Podľa § 43 ods. 6 zákona o dani z príjmov je vybraním dane zrážkou splnená daňová povinnosť, ak je vybraná platiteľom dane za daňovníka, ktorým je:

- daňovník nezaložený alebo nezriadený na podnikanie,

- Fond národného majetku Slovenskej republiky,

- Národná banka Slovenska

- daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou, pokiaľ nejde o príjmy, ktoré mu plynú v súvislosti so zriadením stálej prevádzkarne na území Slovenskej republiky.

Vybraním dane zrážkou je splnená daňová povinnosť aj v prípade podľa § 43 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov pri príjme z prenájmu spoločenstva vlastníkov bytov.

Pokiaľ je zrazená daň považovaná za preddavok, daňovník si tento preddavok môže odpočítať od dane v daňovom priznaní a má nárok na vrátenie daňového preplatku, ktorý by mu prípadne z titulu zrážky dane vyššej ako daň vypočítaná v daňovom priznaní vznikol. Príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou, do základu dane daňovník zahrnie za to zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k vybraniu dane.

Emil Burák