Prispôsobenie nášho právneho poriadku záväzným normám platným v krajinách Európskeho spoločenstva sa zakladá na článkoch 69 a 70 Európskej dohody o pridružení uzatvorenej medzi Európskymi spoločenstvami a ich členskými štátmi na strane jednej a Slovenskou republikou na strane druhej (oznámenie MZV SR č. 158/1997 Z.z.). Článok 69 uvádza, že Slovenská republika vyvinie úsilie na zabezpečenie postupnej zlučiteľnosti jej právnych predpisov s právnymi predpismi spoločenstva.
Smernica Európskeho spoločenstva z roku 1990 o zdanení materských a dcérskych spoločností rozdielnych štátov, ktorá je predmetom harmonizácie, požaduje od členských štátov, aby ustúpili od zdaňovania dividend vyplácaných dcérskou spoločnosťou z jedného členského štátu materskej spoločnosti, ktorá má sídlo v inom členskom štáte. To znamená, že členský štát dcérskej spoločnosti nemôže zdaniť vyplácané dividendy daňou z výnosu cenných papierov; takisto členský štát materskej spoločnosti musí tieto dividendy od tejto formy zdanenia oslobodiť, resp. musí materskej spoločnosti umožniť odrátať od sumy splatnej dane ten diel dane spoločnosti, ktorý dcérska spoločnosť zaplatila v spojení s rozdeľovaným ziskom. Táto smernica sa nevzťahuje na kapitálové zisky realizované pri predaji dcérskej spoločnosti.
Podľa pravidiel platných v členských krajinách Európskej únie sa spoločnosť považuje za dcérsku, ak v nej materská spoločnosť z inej členskej krajiny drží minimálne 25-percentný kapitálový podiel. Členské štáty majú pritom možnosť toto kritérium nahradiť podmienkou o držbe hlasovacích práv v rámci bilaterálnych rokovaní. Smernica sa nevzťahuje na prípady likvidácie dcérskej spoločnosti. Podľa odseku 2 článku 3 smernice sa ponecháva na členskom štáte, aby rozhodol, či uvedenú smernicu bude aplikovať iba na tie spoločnosti, ktoré nepretržite, najmenej po dobu dvoch rokov udržujú požadované kapitálové minimum v dcérskej spoločnosti, alebo či sa smernica bude aplikovať aj bez splnenia tejto podmienky. Hlavnou zásadou tohto ustanovenia je, aby nedochádzalo k prípadnému zneužitiu uvedenej smernice. Ako príklad možno uviesť dvoch akcionárov, z ktorých jeden sa podieľa kapitálovo na spoločnosti desiatimi a druhý dvadsiatimi percentami. To znamená, že ani jeden z nich nespĺňa 25-percentný limit kapitálovej účasti. Uvedení akcionári by sa však mohli dohodnúť tak, že akcionár s nižšou účasťou dočasne predá akcie druhému akcionárovi, u ktorého sa tak splní podmienka 25-percentného kapitálového vlastníctva. Po výplate dividend vyňatých zo zdanenia by potom mohlo opätovne dôjsť k spätnému odpredaju 10 % akciového kapitálu pôvodnému vlastníkovi.V tejto súvislosti možno uviesť, že rada doteraz nerozhodla o predloženom návrhu smernice Európskych spoločenstiev o zmene výšky minima kapitálu materskej spoločnosti na 10 %.
Pokiaľ ide o aplikáciu uvedenej smernice, štáty vstupujúce do Európskej únie často váhajú a nezriedka z fiškálnych dôvodov uplatňujú svoje výhrady na prechodné obdobie. Bezdaňový prevod dividend z dcérskej spoločnosti na materskú spoločnosť by však ani vo vzťahu k štátom, s ktorými má Slovenská republika uzatvorené dvojstranné zmluvy o zamedzení dvojakého zdanenia nemusel znamenať vážnejšie problémy. Vo väčšine týchto zmlúv je zakotvené, že dividendy vyplácané materským spoločnostiam do zahraničia sa zdaňujú sadzbou v rozpätí od 5 % do 10 %, v niektorých prípadoch sa dokonca prevádzajú bez zdanenia. V týchto zmluvách je zvyčajne doložka o zákaze diskriminácie; to znamená, že Slovenská republika nemôže uplatniť iné kritériá pri prevode dividend v tuzemsku a iné pri prevode do štátov Európskej únie, prípadne do štátov mimo nej. Niekedy môže ísť o určitú formu podpory zahraničných investícií, hoci platí - vo vzťahu k niektorým zmluvným štátom - jednoznačná zásada, že o čo menej sa dividenda zdaní v Slovenskej republike, o to viac ju zdaní druhý zmluvný štát.
Môžu sa tiež objaviť úvahy o tom, ktoré z dvoch možných riešení sa uplatní v prípade tuzemskej materskej spoločnosti, ak táto prijíma dividendy od zahraničnej dcérskej spoločnosti. Daňové oslobodenie prijatých dividend je samozrejme technicky oveľa jednoduchšie. Zápočet dane zaplatenej dcérskou spoločnosťou v spojení s rozdeľovaným ziskom je síce zložitejšie, riešenie na druhej strane však nevyžaduje rozdielny prístup v závislosti od toho, odkiaľ dividendy plynú. Nemožno považovať za optimálne také riešenie, pri ktorom by sa oslobodili od dane napríklad dividendy, ktoré prichádzajú z krajín s nízkym alebo nijakým zdanením zisku. Ide o tzv. "daňové raje", ktorých vplyv sa v tomto smere už dlhšie usilujú obmedziť napr. orgány OECD.
Základné požiadavky Smernice EHS č. 90/435 sú tieto :
- po prvé, aplikovať úplný odpočet dane, ktorá bola zrazená, prípadne plný úverový systém dovtedy, kým bude príslušná časť rozdeleného zisku dcérskej spoločnosti podrobená dani z príjmov (právnických osôb),
- po druhé, vyňatie z povinnosti platiť zrážkovú daň, ak materská spoločnosť participuje vo výške najmenej 25 % kapitálovo na dcérskej spoločnosti.
V praxi to znamená, že bude potrebné z uvedeného pohľadu preskúmať jednotlivé ustanovenia zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov. V tejto súvislosti možno upozorniť predovšetkým na § 35, ktorý rieši problematiku úľavy na dani, a § 36, ktorého predmetom je osobitná sadzba dane. Menovite odsek 2 tohto paragrafu sa v súčasnosti ukazuje byť najcitlivejším z pohľadu požiadaviek spomenutej smernice. Nie je to však zrejme jediná úloha, ktorá stojí v súčasnosti pred našou daňovou legislatívou; aproximačných požiadaviek voči právnej úprave zdaňovania príjmov je celkom iste oveľa viac.
JUDr. LUBOMÍR GRÚŇ
Právnická fakulta UK
Bratislava
